来源：中国财税浪子

中国财政经济出版社《上市公司执行企业会计准则案例解析（2017）》第74页案例2-06

应收票据终止确认

一、案例背景 

A公司将从第三方客户取得的尚未到期的银行承兑汇票向银行贴现取得资金。

问题:A公司是否应该终止确认该银行承兑汇票？如何进行贴现息的会计处理？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第22号—— 金融工具确认和计量》第二十五条规定,“金融资产满足下列条件之一的,应当终止确认:

(一)收取该金融资产现金流量的合同权利终止。

(二)该金融资产已转移,且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。

终止确认,是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销”。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十三条规定,“企业应当采用实际利率法,按摊余成本对金融负债进行后续计量”。

《企业会计准则第23号——金融资产转移》第七条规定,“ 企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的,应当终止确认该金融资产;保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,不应当终止确认该金融资产”。

《企业会计准则第23号——金融资产转移》第十二条规定,“ 金融资产整体转移满足终止确认条件的,应当将下列两项金额的差额计入当期损益:

(一)所转移金融资产的账面价值;

(二)因转移而收到的对价,与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和”。

《企业会计准则第23号——金融资产转移》第十五条规定,“ 企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,应当继续确认所转移金融资产整体,并将收到的对价确认为一项金融负债”。

三、案例解析

(一)银行承兑汇票是否终止确认

根据企业会计准则第23号第七条,在判断承兑汇票贴现是否将所有权上几乎所有的风险和报酬转移给银行时,应注意承兑汇票的风险不仅包括信用风险,还应综合考虑其他风险,如利率风险、延期付款风险及外汇风险等。我国票据法规定,“汇票到期被拒绝付款的,持票人可以对背书人、出票人以及汇票的其他债务人行使追索权”。因此,无论是银行承兑汇票还是商业承兑汇票,票据贴现或背书后,其所有权相关的信用风险及延期付款风险并没有转移给银行或被背书人。根据信用风险及延期付款风险的大小,可将应收票据分为两类:一类是由信用等级较高的银行承兑的汇票,其信用风险和延期付款风险很小,相关的主要风险是利率风险;一类是由信用等级不高的银行承兑的汇票或由企业承兑的商业承兑汇票.此类票据的主要风险为信用风险和延期付款风险。

本案例应视情况而定,如果A公司用于贴现的银行承兑汇票是由信用等级较高的银行承兑,随着票据的贴现,信用风险和延期付款风险很小,并且票据相关的利率风险已转移给银行,因此可以判断票据所有权上的主要风险和报酬已经转移,可以终止确认;如果A公司用于贴现的银行承兑汇票是由信用等级不高的银行承兑,贴现不影响追索权,票据相关的信用风险和延期付款风险仍没有转移,不应终止确认。

(二)贴现息的会计处理

根据企业会计准则第23号第十二条,票据终止确认时,贴现息(即贴现金额和票面金额的差)应在票据终止确认时立即确认费用,而不是在贴现日至票据到期日之间摊销;根据企业会计准则第23号第十五条,票据未终止确认时,贴现取得的资金确认为一项金融负债(即银行借款),根据企业会计准则第22号第三十三条,按摊余成本对银行借款进行后续计量,贴现息应在贴现日至票据到期口之间分摊确认利息费用。在编制现金流童表时,对于因销售商品或提供劳务从客户取得银行承兑汇票进行贴现的情况,如果票据在贴现时终止确认,贴现取得的现金应作为经营活动现金流人;如果票据在贴现时不满足终止确认条件,贴现取得的现金应作为筹资活动现金流入。如果出票人在票据到期日直接向持票银行付款,即持票银行不向贴现方追索,A公司账面应收票据与短期借款同时减少,不涉及实际现金收付,现金流量表未反映该交易,企业应在财务报表附注中就此类交易对现金流量的影响予以说明。