来源：中国税务报

当一个税收违法行为既违反了税收行政法规又构成犯罪时，即产生了税务行政处罚和刑罚的竞合问题。如何适用这两种处罚手段，至今仍是理论和实务界争议的话题，各地司法机关和税务机关对该问题的理解和处理方式不一，难免令税务人员在行政执法中感到困惑，这个问题亟待解决。

现状：税务机关咋处理，司法机关啥态度

实践中，税务机关在依法查处涉税违法行为过程中，发现涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，是否应在处罚前先移送司法机关，在实践中一直存在争议。

最高人民法院在2010年通过《行政审判办案指南（一）》第14号指导案例“枣庄永帮橡胶有限公司诉山东省枣庄市国家税务局税务行政处罚案”（以下简称第14号案例）对“行政机关对被追究刑事责任的当事人能否再予处罚的问题”作出了指导性意见，即“行政机关将案件移送司法机关追究刑事责任后，不宜再就当事人的同一违法事实作出与刑事处理性质相同的行政处罚”。这对税务机关处理行政处罚和刑罚竞合问题提供了一定的导向。

被告枣庄市国税局于2004年8月20日对原告永帮公司2002年——2003年的涉税行为展开检查，于同年9月14日将案件移送公安机关立案侦查。同年10月28日，枣庄市国税局又以永帮公司涉嫌偷税为由立案。2005年7月18日，枣庄市国税局作出税务行政处理决定，责令永帮公司补缴税款，4天后该局作出行政处罚决定，认定永帮公司存在偷税行为，根据税收征管法第六十三条第一款对其处罚款。永帮公司不服该决定，诉诸法院。

一审法院认为，被告在涉税犯罪案件移送司法机关追究刑事责任后，对同一违法行为作出行政处罚的行为，违反了行政处罚法和国务院公布的《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（国务院令第310号）相关规定，属于程序违法、适用法律错误，判决撤销枣庄市国税局作出的《税务行政处罚决定书》。枣庄市国税局提起上诉，二审法院审理后认为，枣庄市国税局在依法将涉税犯罪行为移送司法机关后又对同一行为立案处罚，缺乏法律的明确授权，判决驳回上诉，维持原判。

最高法院对该案的裁判要旨彰显了“刑事优先”，体现了目前司法界对两者竞合问题的处理态度：一方面是在实体上，有关人身权和财产权的刑罚优先于行政处罚，对同一涉税违法行为，原则上只能给予一次人身权和财产权的处罚。税务机关在移送司法机关之前作出的行政处罚必须和刑罚进行折抵。

另一方面，在程序上，刑事程序优先于行政程序。税务机关发现涉税违法行为涉嫌构成犯罪的，应移送司法机关，不得以行政处罚代替刑罚。司法机关认定涉税违法行为构成犯罪的，税务机关不得再予行政处罚。若司法机关不认定为犯罪或者不予刑事处罚时，应将案件退回，行政机关方可进行行政处罚。最高法院对该案的评述体现了刑事处罚吸收行政处罚的原则。

但这种处理原则的规范设计是否妥当，实践中并非没有争议。最高法院在谈及该案例“运用裁判要旨应注意的问题”时明确指出：行政机关对应当移送公安机关的涉嫌犯罪案件，如果在移送之前已依照相关行政处罚规范予以行政处罚，并不违反国务院令第310号文件的移送要求。

从这一裁判要旨来看，税务机关发现涉税违法行为涉嫌构成犯罪的，为避免执法风险，应及时移送司法机关，司法机关作出刑罚后，税务机关不得再作出相同性质的行政处罚。但如果税务机关基于各种原因先行作出行政处罚，再移送司法机关，并不违反规定，只是为避免重复处罚，立法设计上作出了折抵的规定。就实践来看，这将导致同一涉税犯罪，在“先刑后行”和“先行后刑”两种模式下可能会产生不同的制裁结果，而这显然与法律确定性这一基本原则是相违背的。

困境：对执法实践提出一系列挑战

在执法实践中，由于税务机关和司法机关日常职责分工不同，对涉税违法行为的介入时机不同。通常是行政程序先行，司法机关介入在后，且刑事程序的启动在很大程度上依赖于税务机关的先行查处和移送决定。这种牵制关系也会带来一系列的问题：

对“一事不二罚”原则的挑战问题

就立法现状来看，“一事不二罚”在我国仅为规则性制度而非原则性制度，仅在行政处罚法第二十四条中规定“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚”，但对于不同类型的行政处罚以及不同部门法之间的处罚是否属于“不二罚”的范畴，实定法中未予明确。笔者认为，虽然表面上该原则在我国仅为行政法原则，但刑法部分条款折射了不得对当事人给予过度处罚的立法本意，与“一事不二罚”原则体现的法律精神并无二致。在行政处罚和刑事处罚领域适用“一事不二罚”原则符合宪法位阶的“比例原则”，可防止公权力对违法行为的制裁超出必要范围和限度。

行政处罚效力对刑事司法效力的拘束问题

税务机关在移送司法机关之前已作出行政处罚，法院在之后的刑事判决中对之前的税务行政处罚有无合法性审查权？如果尊重行政处罚的既定效力，不予审查，一概予以折抵，若将来税务行政处罚行为因为违法而在行政诉讼中被撤销，刑事处罚的效力会否受影响？反之，若对之前的税务行政处罚不予认可，而是进行实体和程序上的全面合法性审查，则会导致司法权力过度干预行政权力，动摇税务行政处罚的基础，影响税务行政行为的公定力。

税务行政处罚与刑罚的罚则衔接问题

对于具有相似处罚性质的税务行政处罚和罚金数额，法律的规定差异较大，两者在实践中产生了衔接上的困境，审判人员可能会出现处罚畸重畸轻的情形。如刑法对虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为，按数额大小和情节严重程度设定了不同的罚金额度，其中最严重的情形，法定财产刑为“并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产”。而依据税收行政法律法规，虚开增值税专用发票罚款幅度为虚开金额的0.5倍——5倍。罚款额比率明显高于罚金额比率，容易出现轻重失衡错位。

解题：从制度设计与路径选择上确定两项原则

笔者以为，要解决我国税务行政处罚和刑罚的竞合问题，首先应在实体法上确定“以行政处罚为主，刑事处罚为补充和最后手段”的原则，并以此来引领立法方向，破解两者竞合处理的困境。同时还应确定“刑事处罚优先，行政处罚有条件补充”的程序适用原则。

刑事处罚优先

刑事处罚是由法院依照最严格的刑事程序作出，比行政处罚更具有程序正当性，若涉税违法行为已达到刑罚惩戒之必要，则应优先适用刑事程序，这也符合实定法的规定。我国行政处罚法第三十八条规定了行政处罚调查终结后，行政机关应分别采取的几种做法。

立法者采取了并列的立法方式，从这个意义上说，“作出行政处罚”与“移送司法机关”原则上不能并处。因此，当“违法行为已构成犯罪”，税务机关宜先作出“移送司法机关”的决定。如果税务机关因侦查手段有限、对犯罪构成要件认定有偏差等原因，未能准确认定涉税违法行为是否“已构成犯罪”，而先行作出行政处罚，事后发现才移送司法机关，则不违反该原则。

为避免上述迟延移送情况，建议将移送条件中的“违法行为已构成犯罪的”修改为“违法行为已涉嫌犯罪的”，将是否构成犯罪的判断主体回归到司法机关，税务机关发现涉税违法行为涉嫌犯罪的即应移送司法机关，从而更好地保障刑事优先性。

行政处罚有条件补充

在确定刑事优先的同时，应考虑行政程序和刑事程序中的特殊情形，允许例外情况下行政处罚的有条件补充，以此来实现刑事优先适用原则的完整性。

行政处罚补充的情形主要有两种。一是行政处罚作为刑罚的附加。二是将行政处罚作为补罚手段。当一涉税违法行为虽涉嫌犯罪，但情节显着轻微，依据刑法第三十七条规定可以免予刑事处罚，在司法机关作出免予刑事处罚决定后，税务机关可依法作出行政处罚。

这种情况属于已经过刑事程序，未作刑罚而留待税务机关进行法益侵害较小的税务行政处罚作为补罚，并不违反“一事不二罚”的原则。

特殊情况下的行政处罚优先

特殊情况下则应允许行政处罚优先。比如部分涉税违法行为的危害后果具有滞后性，在被税务机关处罚后方才显现而构成犯罪。或者税务机关在调查涉税违法行为的过程中已尽谨慎调查义务，但仍无法发现涉嫌犯罪的证据，使得案件未达到移送标准，税务机关不得不以行政处罚的方式终结调查。又比如为防止犯罪行为继续及社会危害后果扩大，税务机关先行作出收缴发票、停止出口退税权等税务行政处罚。

笔者认为，遇到这些特殊情况，就不宜死板恪守“刑事优先”的原则，否定行政处罚的合法性，而应结合行政处罚的作出时间及主客观原因予以考量。如果税务机关在移送司法机关之前作出行政处罚，并非刻意隐瞒犯罪情节而不移送司法机关，则应认定其作出的税务行政处罚具有合法性，并不属于“以罚代刑”的越权情形，无须撤销。这也正是行政处罚法关于罚金和罚款折抵规定的立法本意。需要注意的是，折抵规定只是对特殊情形的补救性规定，不能当然倒推为行政处罚可以优先作出。

综上，税务行政处罚和刑罚竞合的本质是税务行政处罚权和司法权的管辖和协调问题。我们首先要通过罪行法定原则、正当程序原则、刑法谦抑原则和比例原则来厘清立法界限，最终确定实体上“行政优先，刑事补充”、程序上“刑事优先，行政有条件补充”的模式和规则。